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销项税额抵减篇(一):【增值税会计处理】阴魂不散的“销项税额抵减”
《关于增值税会计处理的规定(征求意见稿)》 ：增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“简易计税”等专栏。其中：
“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额，以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税额;
“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额;
财税〔2016〕36号附件1.营业税改征增值税试点实施办法
第二十二条 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：
销项税额=销售额×税率
第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。
(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定
财政部和国家税务总局另外规定了许多特殊的销售额。
如“试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。”
如“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”
2016年7月8日上午，国家税务总局相关人员在税务总局网站开展了一期以“20条服务新举措 全面助力营改增”为主题的在线访谈。国家税务总局货物和劳务税司林枫副司长、收入规划核算司郑小英副司长、纳税服务司韩国荣副司长、征管和科技发展司李伟副司长做客税务总局网站，就网民关心的问题与网友在线交流。
【嘉和利 蔡桂如】差额开票问题：以下是某省的解答，正确?
A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。第一步，计算销项税额。销项税额等于1000÷(1+11%)×11%=99.1万元;第二步，计算销售额。销售额等于1000-99.1=900.9万元;第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票。M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元;第四步，在《增值税纳税申报表附列资料(一)》第14列“销项(应纳)税额”，填报(1000-300)÷(1+11%)×11%=69.37万元;第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料(一)》第14列“销项(应纳)税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。[2016-07-0809:50:09]
【国家税务总局货物和劳务税司副司长 林枫】从你提问的内容看，主要是申报表填报的问题，税务部门的解答符合现行政策规定。
蔡桂如认为，其实我问这个问题的本意就是“M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元?”，我用的题目是“差额开票问题”，林司长很机智的用了“从你提问的内容看，主要是申报表填报的问题，税务部门的解答符合现行政策规定。”林司长回避了我的题目，当然，我是希望A缴纳69.37万元，M公司可以抵扣进项税额99.1万元的，毕竟有利于纳税人啊。
按会计处理征求意见稿的理解：本案例中的“销项税额”是一般纳税人销售不动产应收取的增值税额，等于1000÷(1+11%)×11%=99.1万元
按36号文件整体看，增值税销项税额=(1000-300)÷(1+11%)×11%=69.37万元
“销项税额抵减”=99.1-69.37=29.73万元
按会计处理征求意见稿：销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额)，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目
会计处理：
借：银行存款 1000
贷：主营业务收入 900.9
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)99.1
这里“按现行增值税制度规定计算的销项税额”理解为按36号文附件1计算。
按会计处理征求意见稿：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
会计处理：(假设开发产品成本700万)
借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)29.73
主营业务成本 670.27
贷：开发产品 700
结果是主营业务成本 小于开发产品29.73，意味着差额征税使开发企业降低了成本。
收入成本率=670.27/900.1=74.45%
关键的关键在于如何定义“按现行增值税制度规定计算的销项税额”，本来36号文件附件1、2是一个整体，缺一不可，即，销项税额=销售额×税率=(全部价款和价外费用-允许扣除额)×税率=应收取的增值税额=应向购买方收取增值税额=(1000-300)÷(1+11%)×11%=69.37万元，因此，会计处理应：
借：银行存款 1000
贷：主营业务收入 930.63
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)69.37
这里主营业务收入增加了29.73万元，也符合加税分离的原理。
会计处理：(假设开发产品成本700万)
借：主营业务成本 700
贷：开发产品 700
收入成本率=700/930.63=75.22%
我仍然希望A缴纳69.37万元，M公司可以抵扣进项税额99.1万元的，有利于一般纳税人多抵扣。但对于小规模纳税人，特别是自然人就想不通了，你是按99.1万向我收的增值税，为什么你截留29.37万元，从会计处理上看，是减少了主营业务成本。
最后要说的是：36号文件都是用的“扣除”二字，为何用“扣减”?
本来
扣除 减去 减除 抵扣 扣缴 扣减 就够乱的了，干嘛不尽量一致?
扣除：用于差额征税中销售额 减去：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税。
上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。 减除：试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。 抵扣：用于从销项税额中抵扣的进项税额 扣缴：境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。 扣减：纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
不当之处，请予指正!
文章来源：纳税服务网，作者：蔡桂如欢迎认领，尊重原创，若涉及版权请联系删除
销项税额抵减篇(二):增值税会计处理规定解读（二）
一、应交增值税科目核算内容
「应交增值税」是一级科目「应交税费」的明细科目，它与「未交增值税」、「预交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「简易计税」、「转让金融商品应交增值税」、「代扣代交增值税」等9个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。
另一方面，「应交增值税」又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额；二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。
以上论断还包含以下几层含义：
其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。
其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过「简易计税」明细科目核算，包括计提、扣减、预缴和缴纳。房地产开发企业及建筑业企业需要特别注意。
其三，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过「转让金融商品应交增值税」和「代扣代交增值税」明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际的缴纳；后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。详见昨文增值税会计处理规定解读（一）
其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的「应交增值税」明细科目既用来核算计提数（贷方），也用来核算实际缴纳数（借方），还用来核算预缴数（借方）。一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目只用来核算应纳税额的计提数，预缴以及实际缴纳的税款不通过本科目核算，预缴税款通过「预交增值税」明细科目核算，实际缴纳税款经过期末结转程序，通过「未交增值税」明细科目核算。
一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。
二、「应交增值税」10个专栏
所谓「专栏」是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以不同。明细账或明细科目的余额由各专栏共同决定。
此次《规定》提到的「进项税额」、「销项税额抵减」、「已交税金」、「转出未交增值税」、「减免税款」、「出口抵减内销产品应纳税额」、「销项税额」、「出口退税」、「进项税额转出」、「转出多交增值税」等10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。
从核算内容上看，除「销项税额抵减」外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。
关于「销项税额抵减」专栏，要注意以下几点：
其一，它是专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形。初步统计，包括以下几种情形：
1、房地产企业销售430之后的房地产项目
2、经纪代理
3、旅游服务
4、融资租赁及融资性售后回租
5、中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款
6、航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款
7、客运场站服务
8、 中国证券登记结算公司的销售额
需要指出的是，尽管「金融商品转让」业务也适用一般计税方法的差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，因此不适用「销项税额抵减」专栏。
其二，它可以看成是「销项税额」专栏的「备抵」专栏，即「销项税额」仍按全额计提，允许抵减的部分，通过「销项税额抵减」专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。
其三，在确认本专栏时，《规定》明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即「销项税额抵减」所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。
三、小结
「应交税费—应交增值税」明细科目，对小规模纳税人和一般纳税人均适用，核算的是纳税人除特定业务以外的现实纳税义务。
对前者而言，不设置专栏，直接以本科目核算，既核算计提数，也核算缴纳（预缴）数；对后者而言，需要设置10个专栏，本科目只核算一般计税方法下的预提数，实际缴纳时，需要结转至「应交税费—未交增值税」明细科目，预缴税款时，通过「应交税费—预交增值税」明细科目核算。
纳税人未来的纳税义务和抵扣权利，以及一般纳税人适用简易计税方法计税的核算，有独立的核算体系，下期再讲。
销项税额抵减篇(三):“应交税费—应交增值税—销项税额抵减” 一点通
原创 2017-12-24 秦文娇 采穗园
原创作者：秦文娇 中国税务报特约撰稿人
“好雨知时节，当春乃发生”，该科目的登堂入室，实为营改增差额会计处理姗姗而来。自财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会〔2016〕22号）实施以来，此君举重若轻，优雅协调财税处理大半年。
“应交税费—应交增值税—销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额，专供差额计税会计处理，但却不涉足金融商品转让，此项业务又专设了“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，小伙伴们不要拉郎配。其实无论学习税法还是会计，有一种方法可以通用，那就是特殊记忆法，记住特殊的，剩下的就可以推而广之，省得死记浪费内存。
一般套路
企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
实务演练
甲企业是一家旅游公司，增值税一般纳税人。2017年1月取得旅游服务收入106万元，发生成本为63.6万元，包括各种景区的门票费，火车票，飞机票，住宿费，餐饮费，接团费等各种费用。当月进项税额1万元已经勾选认证。
旅游服务差额征税的原理：不能抵扣
甲企业账务处理如下：
1.收取服务款项
借：银行存款 106
贷：主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）6
2.差额扣除项目
借：主营业务成本 60
应交税费——应交增值税（销项税额抵减）3.6
贷：应付账款等63.6
3.取得进项税额
借：应交税费——应交增值税（进项税额）1
贷：银行存款 1
4.结转未交增值税：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）1.4（6-3.6-1）
贷：应交税费——未交增值税1.4
狗尾续貂
根据现行营改增试点政策，差额扣除部分不能开具增值税专用发票的情形有：经纪代理服务、2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租服务合同提供售后回租服务选择扣除本金等的余额为销售额的、提供旅游服务、劳务派遣服务、人力资源外包服务、安全保护服务。
所以然者何？增值税的链条是环环紧扣的，以上差额扣除的项目并非链条上的征税项目，比如人员工资福利等，无法开具进项税发票，则差额扣除部分也不能开具增值税专用发票。
